[Accounting] IFRS 15 - 장비제작업: 계약변경

반도체나 디스플레이와 같이 특수 제조설비를 구비해야 하는 업체는 장비제작업체에게 해당 업체의 제조공정에 맞춤화된 장비를 제작하도록 주문하는 경우가 많은 편이다. 이러한 이유로 장비제작업체는 고객 요구 사양을 반영하기 위하여 설계 단계부터 고객과 협의를 지속하는 경우가 많으며, 제조 단계에서도 지속적으로 고객의 요구사항을 반영하기 위하여 설계를 변경하는 경우가 많다.

IFRS 15에 따르면, 장비제작업체는 다음과 같은 단계를 따라 계약변경을 회계처리해야함.

1. 계약변경의 식별: 회사는 계약변경의 존재를 확인하고 이를 적절히 문서화해야 함
2. 변경된 대가의 측정: 변경된 계약의 대가를 공정가치에 기반하여 측정해야 함.
3. 변경된 계약의 재평가: 변경된 계약의 재평가를 통해 예상되는 수익을 재조정해야 함.
4. 변경된 계약에 따른 수익인식: 변경된 계약에 따라 새로운 수익인식 방법을 적용하여 수익을 인식해야 함.

장비제작업체는 이러한 단계를 따라 계약변경을 적절히 회계처리함으로써 적시에 회계 정보를 제공하고 투명성을 확보할 수 있음. 이는 기업의 재무상태를 정확하게 반영하고 이해관계자에게 신뢰를 줄 수 있는 중요한 요소임.

주문제작장비는 일반적으로 다수의 재화나 용역이 결합된 결합산출물로서, 계약을 이행하는 중간에도 고객의 요구에 따라 특정한 재화나 용역을 추가, 변경 또는 축소시키기도 한다.

 주문제작장비를 제작하는 것을 주된 영업으로 하는 회사에게는 계약변경이 일반적으로 발생한다. 기업회계기준서 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익'을 적용시 회사가 고려할 점은 무엇일까?

계약변경에 대한 요구사항

과거 수익 기준서인 기업회계기준서 제1011호 '건설계약' 및 제1018호 '수익'에서는 계약변경에 대한 구체적인 규정을 제공하고 있지 않다.

개정된 기업회계기준서 제1115호(K-IFRS 15호)에서는 계약변경에 대한 구체적인 규정 제공하게 되었다.

계약변경이란 "계약 당사자들이 승인된 계약의 범위나 계약가격(또는 둘 다)의 변경" 으로 정의하고 있음.

계약변경이 특정한 조건을 충족하는 경우에는 별도 계약으로 회계처리, 그렇지 않은 경우에는 계약변경일에 아직 이전되지 않은 약속한 재화나 용역(나머지 약속한 재화나 용역)이 계약변경일이나 그 전에 이전한 재화나 용역과 구별되는지 여부에 따라 각각 달리 회계처리함.

발생가능한 이슈사항들

1) 계약금액이 정해지지 않은 주문변경(Unpriced change order)

주문제작장비업체의 경우, 계약이 진행되는 중간에 고객의 요구에 따라 계약 범위를 변경하는 경우도 있음. 예를 들어, 고객은 최초의 계약에서 요구했던 것과 다른 사양을 요구하면서 그에 따른 계약금액은 추후에 협의하도록 요청하는 경우가 있을 수 있음.

적절한 회계처리를 결정하기 위하여 우선적으로 계약변경이 존재하는지에 대한 여부를 검토하여야 한다. K-IFRS 1115호에서 계약변경은 변경된 계약이 존재하는 경우에 적용되기 때문임.

기준서에서는 계약이란 "둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의" 라고 정의하고 있다.

금액의 증액여부나 증액금액이 아직 확정되지 않았음에도 고객의 주문 변경 요청에 따라 회사와 고객 간에 집행가능한 권리와 의무가 새롭게 생기거나 변경되었는지를 검토할 필요가 있음. 이는 정당한 기대를 할 수 있는지 여부를 특정한 사실과 상황에 기초하여 판단하여야 하고, 상황에 따라 계약금액의 증액여부나 증액금액이 아직 확정되지 않은 상태라도 주문 변경이 발생하는 시점에 계약변경이 존재한다고 판단하는 경우도 생길 수 있다.

그럴 경우 미래에 승인될 것이라고 예상되는 금액을 추정하여 거래가격에 포함시켜야 하고, 다만 거래가격을 추정할 때는 "이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 포함" 하여야 한다는 변동대가 추정치의 제약을 고려할 필요가 있다. 이러한 계약변경을 별도의 계약인지, 새로운 계약인지, 기존 계약의 일부인지 등을 추가로 검토도 하여야 한다.

2) 계약의 범위가 축소되는 경우

최초의 계약이 체결된 이후에 고객이 계약의 범위를 축소하도록 요청하는 경우도 있다.

계약변경이 존재한다고 가정할 경우, 기준서에 따르면 "계약의 범위가 축소되는 경우, 그러한 계약변경은 별도 계약으로 회계처리 하지 않는다."

왜냐하면 별도 계약으로 회계처리 되기 위해서는 1. 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장되고 2. 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승하여야 한다. 

계약의 범위가 축소되는 경우에는 1의 "계약의 범위가 확장" 되어야 한다는 조건을 만족하지 않으므로 별도 계약으로 회계처리 하지 않는다.