K-IFRS1116에 따르면 판매후리스 거래를 회계처리할 때, 먼저 수익 기준서(K-IFRS1115)를 적용하여 자산 이전이 판매인 지를 판단해야 한다. 자산 이전이 판매인 경우에만 판매후리스의 후속 회계처리를 수행하고, 자산 이전이 판매가 아닌 경우에는 판매자-리스이용자가 이전 된 자산을 계속 인식하고 이전대가로 받은 금액을 금융부채로 인식한다. K-IFRS 1116에 따라 판매후리스 회계처리를 수행할 때 고려해야 할 전반적인 사항을 알아본다.
판매후리스 거래란 무엇일까?
판매후리스는 하나의 기업(판매자-리스이용자)이 다른 상대방(구매자-리스제공자)에게 자산을 이전 하고 같은 자산을 다시 리스하는 거래를 말한다. 어떤 거래를 판매후리스로 회계처리해야 하는지 판단 하는 과정에서, 기업은 법적 판매후리스 형태로 구조화된 거래뿐만 아니라 법적 판매후리스와 경제적 효과가 같은 다른 형태의 거래도 고려할 필요가 있다.(실질이 판매후리스인 경우를 판단)
자산 이전이 판매인지에 대한 판단은?
자산 이전이 판매인지를 결정할 때는 자산에 대한 통제가 이전되었는지 판단해야한다. K-IFRS 1115에 따르면 자산에 대한 통제란
① 자산을 사용하도록 지시 하고,
② 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말한다.
자산을 이전하고 해당 자산을 다시 리스하여 사용하는 판매후리스의 특성상, 판매자-리스이용자는 자산을 판매한 이후에도 리스백 기간 동안 이전한 자 산에 대한 사용 통제권을 가지게 된다. 이 때문에 다른 일반적인 판매와는 달리 판매후리스에서는 고객 (구매자-리스제공자)이 자산에 대한 사용 지시권과 경제적 효익을 획득하는데 일부 제한이 있는 것으로 보일 수 있다.
예를 들면 판매후리스 거래에서는 판매 시점에 통제 이전의 지표 중 물리적 점유나 자산의 인수 등을 충족하지 못한다. 그러나 K-IFRS 1116의 결론도출근거에서는 리스백의 존재만으로 판매자-리스이용자가 구매자-리스제공자에게 기초자산을 이전하지 못하는것은 아니라고 설명한다. 이는 기초자산의 판매에서는 자산의 ‘통제’를 이전하지만 리스에서는 리스기간 동안 자산의 ‘사용 통제권’을 이전하기 때문이다. 다만, 판매자-리스이용자가 리스기간을 넘어서서 자산에 대한 사용을 지시할 수 있는 권리를 계속 보유 한다면 자산에 대한 통제가 이전되지 않을 수 있다. 예를 들어 판매자-리스이용자가 매각한 자산에 대한 콜옵션을 보유하는 경우에, 해당 콜옵션을 행사한다면 리스기간 종료 후에도 계속 자산에 대한 사용을 지시하고 자산에서 생기는 경제적 효익을 얻을 수 있을 것이다. 이러한 콜옵션과 같이 판매후리스 거래에 자산 이전이 판매에 해당하지 않게 되는 조건이 포함될 수 있으며, 판매후리스 거래에서는 자산 이전이 판매인지 아닌지에 따라 회계처리가 크게 달라지므로 이를 면밀하게 검토할 필요가 있다.
19년 8월 월간공인회계사에 나온 사례를 예시 사례는 아래와 같다.
<사례1>행사가격이 공정가치인 콜옵션이 포함된 경우
현황 : A사는 사무실로 사용하던 건물을 B사에 판매하고, 동시 에 해당 건물을 임차하는 계약을 체결하였으며, 구체적인 계약의 내용은 다음과 같다.
- A사가 건물을 재매입할 수 있는 콜옵션 보유
1) 행사기간 : 리스기간 종료 3개월 전부터 리스기간 종료일까지
2) 콜옵션의 행사가격 : 행사 시점의 공정가치
분석 : A사가 건물을 다시 살 수 있는 권리가 있다면 B사는 건물을 통제하지 못한다. A사가 보유한 콜옵션으로 인하여 B 사는 자산의 사용을 지시하고, 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력이 제한되기 때문이다. 만약, 기업이 실질적으로 같고 시장에서 쉽게 구할 수 있는 자산을 고객으로부터 일반적인 시장가격에 다시 사기 로 동의한다면 이론적으로 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익 대부분을 획득할 고객의 능력이 제한되지 않는다. 사례의 경우 A사는 행사 시점의 공정가치로 재매입하는 콜옵션을 보유하고 있기 때문에 만약 대상 자산이 ‘실질적으로 같고 시장에서 쉽게 구할 수 있는 자산’에 해당한다면 콜옵션의 존재에도 불구하고 B사가 자산을 통제할 수도 있다. 그러나 대상 자산은 A사가 사무실로 사용하던 건물이고, 일반적으로 부동산은 자산 특성상 ‘실질적으로 같은’ 다른 자산이 존재하기는 어려울 것(예: 부동산은 입지가 매우 중요한데 대상 부동산과 같은 위치에 입지한 다른 부동산을 구할 수는 없음)이다. 결론적으로 이 사례에서는 건물에 대한 통제가 이전되지 않았으므로 A사는 건물을 계속 인식하고, B사로부터 받은 판매대가를 금융부채로 인식한다.
<사례4> 리스 거래가 금융리스로 분류됨.
현황 : A사는 사무실로 사용하던 건물을 B사에 판매하고, 동시에 다시 임차하는 계약을 체결하였으며, 구체적인 계약의 내용은 다음과 같다.
- 건물의 장부가액: 100, 판매대가: 150 - 리스기간: 5년, 리스료: 매년 40
- 리스약정일 현재, 리스료의 현재가치가 자산의 공정가치 대부분에 해당할 것으로 판단되어 금융리스로 분류됨
분석 : 자산의 통제 이전에 대한 지표 중에 하나가 자산의 소유 에 따른 위험과 보상이 이전되었는지를 판단하는 것이다. 이 사례에서는 건물을 다시 임차하는 거래가 금융리스로 분류되었으므로, 자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 A사가 계속 보유하고 있다. 이렇게 후속적인 리스거래가 금융리스로 분류되더라도 금융리스로 분류된다는 사실 자체가 자산의 통제 이전을 막는 것은 아니다. 위험과 보상이 이전되었는지는 통제 이전의 지표 중 하나일 뿐이며, 위험과 보상의 대부분이 A사에 있더라도, 상황에 따라서는 B사에 자산에 대한 통제가 이전되었을 수 있으므로 사실과 상황에 따른 판단이 필요하다. 이 사례의 경우에는 자산 통제 이전에 대한 다른 지표가 없다면, 리스료의 현재가치가 자산의 공정가치 대부분에 해당한다는 이유만으로는 고객에게 자산의 통제가 이전 되지 않았다고 결론내릴 수 없을 것이다.
다만, US Gaap에서는 판매후리스에서 리스거래가 금융 리스로 분류되는 경우에 자산 이전이 판매가 아니라고 정 하고 있어 IFRS와는 차이가 있다.
<사례5> 자산의 잔존 내용연수 내내 리스할 수 있는 연장선택권
현황 : A사는 사무실로 사용하던 건물을 B사에 판매하고, 동시 에 다시 임차하는 계약을 체결하였으며, 구체적인 계약의 내용은 다음과 같다.
- 건물의 장부가액: 100, 판매대가: 150, 건물의 잔존 내용 연수: 8년
- 리스기간: 5년, 리스료: 매년 40
- 동일한 리스료로 리스기간을 3년 더 연장할 수 있는 선택권 보유
- A사가 연장선택권을 행사할 것이 상당히 확실함
분석 : 이 사례에서는 A사가 판매한 건물을 다시 리스하면서 자산의 잔존 내용연수 내내 리스할 수 있는 연장선택권을 가지고 있다. 이러한 경우에 자산 이전을 판매로 회계처 리하는 것이 제한되는지에 대한 명시적인 규정은 없다. 다만, 자산의 잔존 내용연수 전체에 대하여 리스할 수 있는 연장선택권은 경제적으로 자산을 재매입할 수 있는 선택권과 비슷할 수 있다. 공정가치가 아닌 가격으로 리스를 연장할 수 있는 선택권 이 존재한다면, B사는 리스기간 종료 후에도 자산에 대한 사용을 지시하고 경제적 효익을 얻는 능력에 제한을 받을 수 있다. 또한 이 사례에서는 A사가 연장선택권을 행사할 것이 상당히 확실하여 리스기간이 자산의 경제적 내용연수 대부 분을 차지하므로 리스 거래가 금융리스로 분류될 것이다. 상기 사례 4에서는 후속적인 리스 거래가 금융리스로 분류되더라도 자산에 대한 통제가 고객에게 이전되는 경우를 소개하였으나, 이 사례에서는 후속적인 리스 거래가 금융리스로 분류되면서 자산에 대한 통제가 고객에게 이전되지 않는 경우를 보여주고 있다.
판매후리스 회계처리
판매후리스 거래에서 자산 이전이 수익 기준서에 따라 판매에 해당하면 후속적인 리스 거래에 판매후리스 회계처리를 적용해야 한다. 만약, 자산 이전이 판매 에 해당하지 않는다면, 판매자-리스이용자는 이전한 자산을 계속 인식하고, 이전금액(transfer proceeds)과 같은 금액으로 금융부채를 인식한다.
K-IFRS 1116에 따른 판매후리스 회계처리에서 유의할 사항은 다음과 같다. 먼저, 판매자-리스이용자는 “계속 보유하는 사용권”에 대하여 사용권자산으로 인식하고, 구매자-리스 제공자에게 “이전한 권리”에 대하여 처분손익을 인식 해야 한다. 판매후리스 거래는 경제적 관점에서, 판매 자-리스이용자가 후속적인 리스기간에 자산 사용권 을 계속 가지므로 리스 종료시점의 기초자산 가치의 지분만을 판매한 것이다. 따라서 구매자-리스제공자 에게 이전된 권리에 관련되는 차익만 처분손익으로 인식해야 거래의 경제적 실질을 적절하게 반영할 수 있다. 또한 자산의 판매대가가 자산의 공정가치와 다르거나 리스료가 시장요율이 아니라면 이를 공정가치로 반영하기 위하여 조정이 필요하다. 판매후리스 거래에서 리스료와 판매 가격은 일괄 협상되기 때문에 일반 적으로 상호의존적이다. 예를 들면 판매후리스료가 시장 요율보다 높아서 판매 가격이 자산의 공정가치 보다 높을 수 있고, 이와 반대로 판매후리스료가 시장 요율보다 낮아서 판매 가격은 자산의 공정가치보다 낮을 수 있다. 이렇게 자산의 판매대가는 리스거래에서 지급하는 리스료에 따라 달라질 수 있으므로, 판매금액을 그대로 사용하여 처분손익을 인식하면, 판매자-리스 이용자는 처분손익을 잘못 표시할 수 있게 된다. 따라 서 K-IFRS 1116에서는 판매대가나 판매후리스료가 시장 요율이 아니라면, 시장 조건을 밑도는 부분을 리스료의 선급으로 회계처리하고, 시장 조건을 웃도는 부분을 구매자-리스제공자가 판매자-리스이용자에게 제공하는 추가 금융으로 회계처리하도록 요구한다.
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